Le métier de normalisateur comptable en entreprise (1) – Professions, Normes, Régulations

Le 1er janvier 2015 a marqué le dixième anniversaire de l’application des normes comptables internationales ou International Financial Reporting Standards (IFRS) en Europe.

Un tel anniversaire est souvent l’occasion pour faire des exercices de rétrospection ; cela n’a pas manqué pour les IFRS. Ainsi la Commission européenne a publié en juin 2015 ¹ un rapport sur l’application des IFRS en Europe émis à la suite d’une consultation publique.

De même, cet anniversaire a été l’occasion de mettre à jour les revues de littératures sur l’application des IFRS.

On peut noter en particulier deux revues de littérature très complètes : d’une part celle effectuée par la Commission européenne² pour étayer le rapport susmentionné et d’autre part celle publiée par l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW³).
Sur la base de ces deux articles, on retient que les thèmes majeurs qui ont fait l’objet de recherche académique au sujet de l’application des IFRS sont les suivants :

  • L’adoption des IFRS et les questions relatives à leur mise en œuvre uniforme (enforcement & compliance),
  • L’impact sur la transparence (thème général qui inclut les études sur la qualité des états financiers,
  • La pertinence de la valeur (value relevance) et la précision des prévisions des analystes,
  • L’impact sur la compara-bilité, l’impact sur les marchés de capitaux (thème qui comprend les études sur l’évolution du prix des actions,
  • La liquidité des marchés, le coût du capital et les investissements transfrontaliers) et les études coûts / bénéfices.

La grande majorité des articles académiques analysés dans ces revues de littérature font partie du courant mainstream appelé « recherche positive en comptabilité » ou « théorie positive de la comptabilité4 (TPC)», branche de la recherche académique en comptabilité financière qui s’appuie sur des analyses quantitatives et s’intéresse à la réaction des marchés, plutôt qu’aux acteurs qui ont été impliqués dans leur mise en œuvre.

L’année 2015 est aussi l’année de la publication d’un ouvrage remarquable qui célèbre un autre anniversaire de 10 ans. Il s’agit du livre intitulé « Aiming for Global Accounting Standards – The International Accounting Standards Board, 2001-2011 » écrit par Kees Camfferman et Stephen A. Zeff5, qui décrit les dix années qui se sont écoulées depuis la création de l’IASB en 2001. Cet ouvrage décrit l’organisation de l’International Accounting Standards Board (IASB), ses relations avec le monde extérieur et reconstitue l’historique des activités de normalisation comptable, sur la base d’environ 200 interviews. En matière de méthodologie, cet ouvrage est le fruit d’une démarche qualitative ou compréhensive 6, caractérisée par la description d’acteurs, individus ou institutions, agissant et interagissant. Comme l’expliquent les auteurs, ce sont les termes de « processus de découverte collective » ou « d’expérience » qui décrivent le mieux les évènements concernant l’IASB au cours de cette première décennie.

Cette période a été caractérisée par « un mécanisme d’interactions entre l’IASB et les parties prenantes – régulateurs internationaux, préparateurs, auditeurs, régions, pays… – où l’IASB a eu recours à l’improvisation pour tenir compte d’évènements inattendus ou en réponse aux parties prenantes qui elles-mêmes évoluaient pour tenir compte des actions mises en place par l’IASB ».

Un autre élément important mis en exergue dans cet ouvrage est le fait que « si le monde peut se mettre d’accord, de façon abstraite, sur l’importance de mettre en place un référentiel de normes comptables de grande qualité, obtenir un consensus sur le contenu des normes ou même sur les procédures qui permettent d’atteindre cet objectif, est bien plus complexe ».

Sur la base de l’ouvrage de Kees Camfferman et Stephen A Zeff, on imagine aisément que chaque partie prenante a vécu ces premières années de mise en œuvre des IFRS comme une « expérience » ou un « processus de découverte collective ». Chaque régulateur, cabinet d’audit, normalisateur, au niveau local, régional ou mondial, chaque préparateur, au niveau individuel et au niveau de son secteur a dû improviser avant de mettre en place des mécanismes pour faire face à ces nouvelles règles. S’intéresser au métier de normalisateur comptable en entreprise, c’est s’intéresser à l’une des parties prenantes dans la construction des IFRS, c’est s’intéresser à la façon dont les préparateurs ont vécu cette période de défrichage des IFRS.

L’objet de cet article est de décrire ce développement du métier de normalisateur comptable en entreprise depuis l’adoption des IFRS en proposant une synthèse d’observations faites sur le terrain en tant que praticien au sein de différentes entreprises françaises cotées, industrielles et commerciales. Cet article propose des pistes de réflexion et ne représente en aucun cas une vision exhaustive du sujet.
En première partie, le métier de « normalisateur comptable en entreprise » sera défini, ses activités seront listées et les impacts des IFRS sur ces activités seront décrits. La deuxième partie s’intéressera aux caractéristiques des projets de mise en œuvre d’une nouvelle norme et proposera une typologie de critères permettant d’appréhender la complexité du projet et la nature des étapes nécessaires avant qu’une nouvelle norme ne soit appliquée en entreprise.

Le normalisateur comptable en entreprise : quel métier ?

Le « normalisateur comptable en entreprise » peut être défini comme étant la personne ou le département chargé de définir les règles comptables applicables aux états financiers publiés. Le métier de « normalisateur en entreprise » est un métier d’expert, de formation comptable, peu connu car assez peu répandu. En effet, il n’existe pas dans toutes les entreprises, et lorsqu’il existe, il est confié en général à des équipes de taille réduite, taille qui dépend des activités qui lui sont confiées. Cette personne ou ce département travaille en étroite collaboration avec le département consolidation, au sein des équipes financières Corporate ; il a par ailleurs des relais dans l’entreprise pour les sujets les plus complexes, par exemple un actuaire interne pour les sujets liés aux engagements sociaux, des fiscalistes, des opérateurs de marchés pour les instruments financiers. Ce rôle, appelé « technical accountant » en anglais, est peut-être plus répandu dans les entreprises américaines, plus habituées historiquement aux changements fréquents de normes comptables. On trouve parmi les activités du normalisateur comptable en entreprise les activités suivantes :

  1. La rédaction d’un manuel comptable groupe, destiné à assurer l’harmonisation des traitements comptables de l’ensemble des filiales dans les comptes destinés à être consolidés, la communication des règles groupe et la formation des financiers aux règles comptables applicables au groupe,
  2. L’analyse comptable des transactions complexes,
  3. L’analyse des pratiques comptables des sociétés acquises et l’harmonisation de leurs pratiques avec les pratiques groupe dans le cadre de l’intégration, et le cas échéant, la mise à jour du manuel groupe pour y inclure le traitement des activités commerciales ou industrielles nouvelles provenant de la diversification du groupe du fait de cette acquisition,
  4. Le suivi de l’actualité comptable, la mise à jour du manuel comptable groupe et la communication à la direction financière des évolutions de normes,
  5. La contribution à l’élaboration des états financiers annuels,
  6. Le « normalisateur comptable » peut dans certains cas avoir une activité liée aux règles comptables locales, et être chargé de la définition des différences entre comptes locaux et comptes IFRS, en particulier pour la holding et les filiales implantées en France. En dehors de la France, ce sont généralement les comptables en filiales qui s’occupent de déterminer les différences entre comptes locaux et comptes tenus en IFRS pour les besoins du groupe.

Les activités décrites ci-dessus existaient avant les IFRS, cependant chacune a évolué du fait de l’adoption des IFRS.

1| L’adoption des IFRS pour les groupes internationaux

La rédaction d’un manuel groupe avant l’adoption des IFRS était indispensable pour les groupes internationaux. En effet, si on peut partir de l’hypothèse que les règles françaises étaient maîtrisées par les comptables formés en France, et rendons hommage ici au Lefebvre Comptable qui a formé des générations de comptables français, ces règles étaient inconnues des financiers dans les filiales hors de France. De même les formations des financiers aux règles applicables au groupe étaient indispensables.

  • Que constate-t-on avec les IFRS quant à cette activité ?
    L’adoption des IFRS a entraîné dans un premier temps un surcroît d’activité, et des coûts de mise en œuvre, du fait de la nécessité de refondre complètement les référentiels comptables groupe pour les adapter aux IFRS et de la nécessité de former l’ensemble des financiers du groupe à ces nouvelles normes. Récemment, cependant, on peut constater une modification profonde des conditions dans lesquelles cette activité doit être abordée car il est dorénavant possible de recruter des financiers hors de France formés d’office aux règles groupe, des comptables formés aux IFRS à travers leur formation initiale et souvent à travers une première expérience acquise en cabinet d’audit. Recruter des financiers déjà formés aux règles IFRS permet d’économiser en matière de communication et de formation sur les règles groupe. Cela permet aussi de renforcer l’environnement de contrôle interne en pouvant s’appuyer sur la formation et les compétences techniques adéquates des nouveaux employés. Ce constat est un des avantages des IFRS et un des éléments à prendre en compte dans l’analyse coûts / bénéfices des IFRS.

 

  • Est-ce que pour autant les IFRS vont entraîner la disparition des manuels comptables Groupe ? 

Non, et ce pour trois raisons principales :

  1. Le manuel groupe ne se contente pas de décrire des traitements comptables, il prescrit aussi des règles que l’on pourrait appeler des règles de gestion, spécifiques, et ce en particulier dans les domaines où les IFRS ne sont pas ou sont peu prescriptifs. Ainsi, les IFRS sont silencieux dans de nombreuses situations sur les sujets de comptabilisation des charges et produits dans le compte de résultat, sujets de « géographie » du compte de résultat. De même la méthodologie de détermination du coût de revient des stocks est peu détaillée dans IAS27. Ces deux cas sont des exemples où les IFRS laissent aux sociétés une marge de manœuvre nécessitant prescription via un manuel groupe, dès lors que l’entreprise souhaite maintenir une harmonisation au sein du groupe.

 

  1. Le manuel groupe sert aussi à établir des règles d’organisation et de contrôle interne spécifiques au groupe, des processus de collecte d’informations et des seuils de matérialité. Prenons par exemple la norme sur les retraites et engagements sociaux, IAS19. Le rôle du normalisateur comptable en entreprise dans le cadre d’IAS 19 a été d’initier le recensement des engagements dans le périmètre d’IAS 19 au moment du passage aux IFRS, de préparer le bilan d’ouverture des états financiers en IFRS incluant les engagements non comptabilisés au bilan avant le passage aux IFRS, ou comptabilisés selon une méthode différente de celle préconisée par IAS 19. Au-delà de cette activité spécifique à l’adoption des IFRS en 2005, le normalisateur comptable en entreprise a dû, en collaboration avec le département des ressources humaines en règle générale, déterminer les modalités des évaluations récurrentes des engagements de retraite : évaluations effectuées en central pour l’ensemble des engagements du groupe, ou évaluations décentralisées et effectuées par les filiales ? Actuaire groupe unique ou choix de l’actuaire indifférent, laissé à la main de la filiale ? Reporting des évaluations dans l’outil de consolidation simultanément au reporting des états financiers de la filiale ou reporting des engagements de retraites ad-hoc, nécessitant la mise en place de contrôles entre les deux reporting pour vérifier l’égalité des provisions pour retraites dans les deux états reportés séparément ? Détermination d’un seuil de matérialité au-delà duquel le calcul des engagements doivent être confiés à un cabinet d’actuaire externe.

 

  1. Enfin, dans le cas de normes nécessitant l’exercice de jugement, le manuel comptable groupe est indispensable pour préciser l’application des IFRS dans les domaines où les transactions sont complexes et n’entrent pas directement dans les situations prévues par les IFRS et dans le cas des transactions fréquentes dans l’entreprise compte tenu de son secteur d’activité. Ainsi IAS18, la norme actuelle sur la reconnaissance du revenu pour les ventes de biens et de services est très courte. Les règles de « cut-off » pour les ventes de bien par exemple, c’est-à-dire les règles définissant la date à laquelle une vente peut être reconnue, sont définies à l’aide de cinq critères : transfert de la majorité des risques et avantages liés au bien, absence d’implication continue du vendeur, prix défini de façon fiable, probabilité de se faire payer et fiabilité des coûts restant à encourir. Ces cinq critères sont des principes, qui ont dû être déclinés en règles plus précises dans chaque groupe, pour chaque transaction. Ainsi les incoterms internationaux, qui définissent l’endroit où a lieu le transfert des risques liés au produit, et qui déterminent qui, du vendeur ou du client, supporte le coût du transport et l’assurance pendant le transport, ont pu servir de règles pour la détermination de la date de reconnaissance du revenu dans certains groupes, alors même que les incoterms ne sont pas mentionnés dans IAS18. D’autres groupes ont préféré être plus prudents et décider que les ventes de biens ne seraient pas reconnues avant que le bien ne soit réceptionné par le client, et ce quel que soit l’incoterm de la transaction. Ces options rendues nécessaires par des normes établissant des principes généraux peu détaillés sont spécifiques à chaque groupe et justifient l’existence d’un manuel comptable groupe. Ces options pourront disparaître avec l’évolution des normes ; c’est le cas par exemple d’IFRS15 qui remplace IAS 18 et qui précise les règles de « cut-off » décrites ci-dessus.

 

2| L’analyse comptable des transactions complexes

L’analyse comptable des transactions complexes a évolué depuis l’adoption des IFRS de la façon suivante : d’une part les IFRS ont établi des règles là où il n’y en avait pas, ce qui amène à traiter plus d’opérations. Par exemple les plans de stock-options n’étaient pas comptabilisés avant l’adoption des IFRS, et certaines entreprises ne reconnaissaient pas au bilan les engagements de retraites. Par conséquent, la mise en place d’un plan de stock option ou la modification d’un plan de retraite n’entraînait pas d’activité pour le normalisateur comptable, là où il est sollicité régulièrement depuis l’adoption des IFRS. D’autre part, dans la mesure où beaucoup d’entreprises appliquent les IFRS, le normalisateur peut s’appuyer sur des comparaisons ou benchmarks, dès lors qu’il a développé un réseau avec d’autres entreprises, en France, ou à l’international dans le même secteur d’activité.

 

3| L’analyse des pratiques comptables des sociétés étrangères acquises

L’analyse des pratiques comptables des sociétés étrangères acquises est une activité qui s’est beaucoup simplifiée grâce à l’augmentation des pays dans lesquels les IFRS sont appliqués. Dans le cas de l’acquisition d’une société établissant ses comptes en IFRS, le référentiel étant commun, il ne reste qu’à harmoniser les principes d’organisation, seuils et règles prescrits dans le manuel comptable, c’est-à-dire faire appliquer les pratiques spécifiques au groupe. Auparavant, il fallait procéder à l’analyse des écarts entre les normes comptables du pays d’origine de la société acquise et le référentiel français. De plus, sur un plan plus opérationnel que purement comptable, on peut souligner que les IFRS, en imposant la comptabilisation de passifs qui étaient souvent reconnus seulement en hors-bilan dans les référentiels nationaux (tels que les engagements de retraite, les provisions pour démantèlement ou pour remédiation environnementale, les instruments dérivés, certaines entités ad-hoc ou « special purpose entities »….), permettent, au moment de l’évaluation d’une société cible (ou « due diligence » financière), d’appréhender bien plus rapidement la nature et les montants des passifs de la cible, donc d’en tenir compte de façon plus efficace au moment des négociations.
L’analyse des pratiques comptables des sociétés acquises s’est simplifiée aussi dans le cas d’acquisition de sociétés américaines, car les différences entre US GAAP 8 et IFRS sont moins
nombreuses que les différences entre US GAAP et normes françaises, et ces différences sont bien recensées. Par ailleurs, le mouvement de convergence entre IFRS et US GAAP ces dernières années a contribué à simplifier ces analyses.

 

4| Le suivi de l’actualité comptable

Le suivi de l’actualité comptable est l’activité qui a été le plus bouleversée avec l’adoption des IFRS. En effet, le référentiel comptable français était plutôt très stable : le plan comptable général qui constitue le droit comptable commun applicable en France à l’ensemble des entités soumises à l’obligation d’établir des comptes annuels avait été instauré en 1947, puis n’avait été modifié que quatre fois avant l’adoption des IFRS, soit en presque 60 ans (en 1957, 1982, 1986 et 1999). Depuis l’adoption des IFRS, des nouvelles normes, nouvelles interprétations ou amendements de normes n’ont pas cessé d’être publiés par l’IASB ; on n’en dénombre pas moins de 86 entre 2005 et 20149. On peut citer les textes suivants parmi les plus importants :

Date de Publication Date d’effet10 Sélection de normes ou interprétations majeurs publiées depuis 2005
08/2005 2007 IFRS 7 – Instruments financiers : informations à fournir
11/2006 2009 IFRS 8 – Secteurs opérationnels
11/2006 2008 IFRIC 12 – Accords de concession de service
06/2007 2009 IFRIC 13 – Programmes de fidélisation de la clientèle
01/2008 2010 IFRS 3 – Regroupements d’entreprises
05/2011 2013 IFRS 10 – États financiers consolidés
05/2011 2013 IFRS 11 – Partenariats
05/2011 2013 IFRS 12 – Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités
05/2011 2013 IFRS 13 – Évaluation de la juste valeur
06/2011 2013 IAS 19 révisée – Avantages du personnel
05/2013 2014 IFRIC 21 – Taxes
05/2014 2018 IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients
07/2014 2018 IFRS 9 – Instruments financiers

Pour cette activité le normalisateur en entreprise s’est appuyé sur différents réseaux qui ont vu le jour avec l’adoption des IFRS : réseaux d’entreprises au niveau national (par exemple Acteo en France) ou européen, réseaux d’entreprises d’un même secteur industriel au niveau européen ou mondial : quasiment tous les secteurs (distribution, automobile, télécommunications, énergie, pharmacie…) ont créé un réseau de cette nature, qui peut prendre diverses formes. Par ailleurs, dans le cas de textes en cours d’élaboration pouvant avoir un fort impact sur les transactions du groupe, le normalisateur en entreprise a dû commencer à suivre l’élaboration de ces textes en amont de leur finalisation en répondant aux lettres de commentaires et en participant aux « outreach » organisés par l’IASB ou l’EFRAG11 (réunion d’échanges entre parties prenantes et IASB).

5| La contribution à l’élaboration des états financiers annuels

L’activité liée à la contribution à l’élaboration des états financiers annuels et en particulier la contribution aux notes annexes a connu deux évolutions inverses : elle s’est en général développée au même rythme que les IFRS, puisque chaque nouvelle norme peut apporter son lot de modifications des annexes. Cependant, pour les sociétés cotées aux États-Unis, il faut noter que la suppression de la réconciliation entre les comptes IFRS et les US GAAP en 2007 a représenté un allégement considérable de la charge de travail des équipes qui avaient la charge du suivi réglementaire US GAAP (normalisateur comptable) et des équipes qui avaient la charge de l’élaboration de la réconciliation (département consolidation).

 

6| L’activité de définition

L’activité de définition et de suivi des différences entre comptes locaux et comptes IFRS s’est quant à elle beaucoup simplifiée récemment pour les filiales étrangères implantées dans des pays qui ont imposé ou recommandé l’adoption des IFRS dans les comptes locaux.
En conclusion de cette première partie, on note que le métier du normalisateur en entreprise s’est profondément transformé depuis l’adoption des IFRS : alors que son activité avant les IFRS était centrée sur les règles comptables internes au groupe qu’il fallait communiquer aux financiers du groupe dans les filiales étrangères, il est passé à une activité beaucoup plus tournée vers l’extérieur avec le suivi de l’évolution des normes avec les différentes parties prenantes (IASB, EFRAG, réseaux d’entreprises..) et la participation à des benchmarks entre entreprises.

 

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Notes :

L’auteur Emmanuelle Cordano est Co-présidente de la commission comptable de l’association des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion (DFCG).

¹ – Report COM (2015) 301 final: Evaluation of valuation of regulation (EC) N° 1606/2002 of 19 July 2002 on the application of international accounting standards June 2015

² – Impact of the mandatory adoption of IFRS in the EU, a review of the available evidence in the literature, Oct 2014.

³ – The Effects of Mandatory IFRS Adoption in the EU: A Review of Empirical Research ICAEW Oct 2014.

4 – J-F Casta, Théorie positive de la comptabilité, in B. Colasse, Encyclopédie de comptabilité, contrôle de gestion et Audit, 2éme éd., p. 2009, p. 1393 et s.

5 – Oxford University Press, 2015.

6 – Selon l’expression utilisée par H Dumez dans « Méthodologie de recherche qualitative » Vuibert 2013.

7 – International Accounting Standards (IAS) est le nom donné aux normes comptables internationales (aujourd’hui IFRS) jusqu’en 2001.

8 – Les US Generally Accepted Accounting Principles ou US Gaap sont les règles comptables en vigueur aux Etats-Unis et définies par le Financial Accounting Standards Board (FASB).

9cf. récapitulatif sur le site de l’IASB et en français sur le site de la CNCC

10 – Date d’effet telle que prévue par l’IASB (avant report éventuel permis par la Commission Européenne)

11 – European Financial Reporting Advisory Group ou Groupe consultatif européen pour l’information financière. L’EFRAG est un comité technique comptable qui doit apporter son aide et ses compétences techniques à la Commission afin d’évaluer les IFRS.

 

RESPONSABLE PERFORMANCE, REPORTING & INNOVATION – SANOFI Emmanuelle CORDANO est depuis décembre 2016 responsable du pôle Performance, Reporting & Innovation au sein du département Responsabilité Sociale de l’Entreprise (RSE) de SANOFI. Elle a été auparavant directrice des Normes Comptables chez PSA, PPR et SANOFI. Expert-Comptable, CPA et détentrice d’un Master de Recherche en Gestion de l’IAE Paris/HEC, Emmanuelle aime faire des ponts entre des mondes a priori différents : normalisation comptable et théories économiques, IFRS et gestion projet ou RSE et Finance.

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