L’art de « bien calibrer » les projets de mise en œuvre des normes IFRS – exemple IFRS 15

Bien dimensionner les projets de mise en œuvre des nouvelle normes IFRS est essentiel et fait partie du métier de « normalisateur comptable ».
Cet article fait suite à notre billet du 11/07/2017 lié au métier de normalisateur comptable.

Chaque nouvelle norme IFRS demande une organisation particulière quant à sa mise en œuvre, car les enjeux sont différents d’une norme à l’autre, et la mise en œuvre dépend de la nature des activités de l’entreprise.


Nous proposons une « méthodologie » permettant d’établir une typologie des projets de mise en œuvre. Les questions essentielles liées à chaque norme et les critères indicatifs listés ci-dessous peuvent aider à déterminer les caractéristiques de chaque projet de mise en œuvre.

    Méthodologie proposée

    La nouvelle norme ou la modification de norme :

    a. Concerne les notes annexes uniquement (a1) ou l’évaluation des transactions dans les états financiers ainsi qu’éventuellement les informations à publier dans les notes annexes (a2)

  • Exemples (a1)
  • – IFRS 8 – Secteurs opérationnels
    – IFRS 7- Instruments financiers : informa- tions à fournir
    – IFRS 12 – Informations à fournir sur les in- térêts détenus dans d’autres entités
    – IFRS 13 – Evaluation de la juste valeur

  • Exemples (a2) : Toutes les autres normes
  • Les projets de mise en œuvre de normes qui impactent les états financiers doivent prévoir les étapes de préparation des tableaux d’impacts sur les comptes et de comparatifs, ainsi que leur communication au marché, lorsque les changements sont matériels et que la norme est d’application rétrospective.

    b. Concerne des informations détenues en central (b1) ou par les filiales (b2)

  • Exemples (b1) : IFRS 2 – Paiements fondés sur des actions
  • Si on prend comme hypothèse que les plans de stock-options sont déterminés en central, l’analyse des modifications de normes peut se faire sans les filiales.

  • Exemples (b2) : IFRIC 21 – Taxes
  • L’analyse de la norme a dû débuter par la collecte des informations auprès des filiales (cas d’un projet centralisé), ou par la description de l’analyse que les filiales ont dû effectuer, formaliser et mettre à exécution (cas d’un projet décentralisé).

    Ce critère détermine la composition de l’équipe projet et l’étendue de l’adaptation des systèmes d’information.

    c. Concerne un processus déjà existant (c1) ou nécessite la définition d’un nouveau process (c2)

  • Exemple (c1) : Amendements d’IAS 19 – Avantages du personnel
  • Au moment de l’adoption des IFRS, des processus ont été mis en place (et décrits dans le manuel comptable) :

    – évaluation des engagements de retraite (IAS 19),
    – test d’impairment (IAS 36 – Dépréciation d’actifs),
    – mise à jour des provisions pour environnement (IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels)…

    Les amendements apportés à IAS19 en 2013, bien qu’ayant pu avoir des impacts matériels sur le compte de résultat, n’ont pas remis en cause le processus mis en place.

  • Exemples (c2) : IFRS 10 – Etats financiers consolidés et IFRS 11 – Partenariats
  • La mise en œuvre d’IFRS10 et IFRS11 a été l’occasion de réfléchir à des processus systématiques pour analyser et formaliser l’existence du « contrôle » ou de « l’influence notable ».

    d. Concerne des transactions simples (d1) ou complexes (d2)

  • Exemple (d1): Amendements relatifs à IAS16 – Immobilisations corporelles
  • Exemple (d2) : IFRS3 – Regroupements d’entreprises
  • e. Concerne des transactions fréquentes (e1) ou des transactions non récurrentes ou «discrètes» (e2)

  • Exemples (e1) : Contrats de Locations (locations simples
  • Exemples (e2) :
  • – IFRS3 – Regroupements d’entreprises
    – IFRS 5 – Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
    – IFRS 11 -– Partenariats
    – 
IFRIC 12 – Accords de concession de service
    – Contrats de Locations (contrats complexes)

    Le projet de mise en œuvre de normes qui concernent des transactions à la fois complexes et non récurrentes passent par la formation des équipes de négociateurs (juristes et business développement) qui travaillent en amont sur ces transactions.

    f. Est de nature « calculatoire » (f1) ou nécessite de faire appel au jugement (f2)

  • Exemples (f1) :
  • – IAS 19 révisée – Avantages du personnel
    – IAS 23 – Coûts d’emprunts

    – IFRS2 – Paiements fondés sur des actions

  • Exemples (f2) : IFRS 10 – États financiers consolidés et IFRS 11 – Partenariats
  • Ces normes pour lesquelles il faut faire appel au jugement professionnel sont considérées à raison plus complexes à mettre en œuvre que des normes de nature calculatoire. En effet, l’exercice de détermination du « contrôle » d’une entité ou d’une activité en IFRS oblige à s’intéresser au fonctionnement opérationnel des structures mises en place avec les partenaires, aux activités des dirigeants de l’entreprise en tant qu’entrepreneurs :

    – Qui détermine le budget de la structure?
    – Qui recrute le management ?
    – Quelle est la composition du conseil d’administration ?

    La nécessité de faire l’exercice pour chaque partenariat reflète l’unicité de chaque partenariat.

    Pour être systématique dans l’analyse des transactions, une étape du projet a dû consister à définir une typologie des transactions en fonction de la structure juridique (l’entité analysée est-elle une entité juridique, une activité gérée unique- ment par le bien d’un contrat de collaboration…) et, dans le cas des entités juridiques, en fonction du pourcentage de détention.

    Le projet de mise en place d’IFRS10 et IFRS11, au-delà de l’étape d’analyse des contrats existants au moment de la première application a dû aussi prévoir une étape de définition des contrôles à mettre en œuvre pour s’assurer que les transactions nouvelles seraient correctement analysées : analyse au moment de la négociation de nouvelles transactions, au moment de la cession ou du spin-off d’une activité mais aussi analyse des accords signés par les sociétés acquises.

    Ces étapes de définition de typologie de transactions et de définition de l’environnement de contrôle interne se retrouvent en principe à chaque fois que la norme à mettre en œuvre est une norme basée sur des principes, où l’analyse doit tenir compte de la substance de la transaction (« substance over form »).

    Exemple IFRS 15

    Pour conclure on peut appliquer la typologie ci-dessus au projet de mise en œuvre d’IFRS15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients , norme applicable à partir de 2018.

    Cette norme:

    a. Concerne l’évaluation des transactions dans les états financiers ainsi que les informations à publier dans les notes annexes

    b. Concerne des informations détenues par les filiales

    c. peut nécessiter la définition de nouveaux processus.

    En effet, selon la maturité des organisations, le projet représente une opportunité pour renforcer l’environnement de contrôle in- terne (formalisation de l’analyse des contrats complexes et des calculs d’estimations, formalisation du processus de revues des analyses selon la nature, la matérialité et la complexité des transactions…).

    d. Peut concerner, pour une même entreprise, des transactions simples (ventes de biens, ventes de services…) et des transactions plus complexes (contrats de construction,…).

    e. Peut concerner des transactions fréquentes et des transactions complexes non récurrentes

    f. Nécessite de faire appel au jugement. En effet, dénombrer les obligations de performance, estimer les rabais, remises, ristournes et retours ou déterminer si un tiers est un « agent » ou un « principal » sont des analyses qui font appel au jugement.

    Comme pour ce qui a été décrit avec le projet IFRS10 et IFRS11 les deux étapes suivantes devront faire partie de l’organisation projet :
    1. Définition d’une typologie des transactions et,

    2. Définitions des contrôles à mettre en œuvre pour s’assurer que les analyses des transactions seront effectuées systématiquement, y compris après la mise en œuvre de la norme. Cette étape inclut une réflexion sur les modalités de la détection de nouveaux business model.

    IFRS15 est l’exemple type d’une norme IFRS complexe dont la mise en œuvre doit passer par la mise en place d’une organisation projet sur plusieurs années. En somme, en plus d’un robuste bagage technique, le normalisateur en entreprise doit avoir des compétences de chef de projet, d’accompagnateur du changement et être un bon communiquant.

    Conclusion

    Les dix premières années d’application des IFRS ont vu l’émergence d’un nouveau métier en entreprise : celui du normalisateur comptable. Les pionniers qui ont fait partie de « l’expérience » initiale de mise en œuvre des IFRS ont travaillé sur des problématiques nouvelles et variées et ont participé à la création de nouveaux réseaux leur permettant d’interagir avec d’autres parties prenantes dans cette expérience.

    Ces premières années ont permis aussi aux normalisateurs comptables en entreprise, et aux autres parties prenantes, de mieux comprendre ce que « norme de principe» (ou « principle based ») signifie. Ils ont acquis de l’expérience et savent l’attention particulière que demande l’analyse des transactions concernées par l’exercice du jugement professionnel. Ils savent que les normes basées sur des principes requièrent d’analyser les contrats en détail et de comprendre la substance de la transaction.

    Le référentiel IFRS est un référentiel récent qui va s’enrichir d’interprétations et de guides d’application dans les années à venir. Ces guides ne pourront jamais résoudre toutes les situations, ils ne pourront pas remplacer la prise de connaissance détaillée des contrats. Espérons qu’avec la maturité le référentiel IFRS ne se transforme pas en un référentiel basé sur des règles (« rule based »).

RESPONSABLE PERFORMANCE, REPORTING & INNOVATION – SANOFI Emmanuelle CORDANO est depuis décembre 2016 responsable du pôle Performance, Reporting & Innovation au sein du département Responsabilité Sociale de l’Entreprise (RSE) de SANOFI. Elle a été auparavant directrice des Normes Comptables chez PSA, PPR et SANOFI. Expert-Comptable, CPA et détentrice d’un Master de Recherche en Gestion de l’IAE Paris/HEC, Emmanuelle aime faire des ponts entre des mondes a priori différents : normalisation comptable et théories économiques, IFRS et gestion projet ou RSE et Finance.

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