IAS 12 impôts différés et élimination des marges internes en stocks : faut-il appliquer le taux d’imposition du vendeur ou de l’acheteur ?

C’est le quizz du jour ! L’élimination des marges internes en stocks génère obligatoirement une écriture d’impôt différé. Mais chez qui l’enregistrer et à quel taux d’imposition ? Chez la société vendeuse, ou chez celle qui détient le stock en clôture ? Sachant que les taux d’imposition sur les bénéfices de l’une et de l’autre peuvent être très différents, la question n’est pas seulement théorique et peut impacter le résultat du groupe.

La plupart des praticiens vous répondront : il faut appliquer le taux d’impôt du vendeur… mais est-ce bien conforme à IAS 12 relative aux impôts courants et différés ?

La réponse est négative. Petit exemple pour illustrer notre propos :

  • soit deux sociétés A et B du même périmètre de consolidation
  • A produit dans un pays à faible imposition sur les bénéfices (20 %)
  • B achète à A et revend dans un pays à plus forte imposition (30 %)
  • à la clôture comptable, B détient un stock de 10 000 € provenant de A et incorporant une marge interne intragroupe de 1000 €
  • en consolidation, une écriture d’élimination réduit le profit du vendeur A de 1000 € et le stock de l’acheteur B de 1000 €
  • un impôt différé actif doit être calculé sur l’élimination, mais à quel taux ? vendeur à 20%, soit 200 € ? acheteur à 30 %, soit 300 € ?

Position de la norme  IAS 12 :

L’impôt différé actif est calculé comme suit :

  • IDA = Taux d’impôt sur les bénéfices x ( valeur fiscale du stock – valeur comptable du stock en consolidation, après élimination de la marge intragroupe) .

L’approche des impôts différés en base bilancielle prévaut dans IAS 12. En conséquence, selon cette norme, la différence temporaire ne peut être générée qu’au niveau de l’entreprise qui détient le stock (l’acheteur B dans notre exemple), et non au niveau de la vendeuse qui, par définition, n’a plus le stock en sa possession.

Mais quel taux d’impôt retenir ? La différence temporaire étant générée chez l’acheteur, le taux d’impôt de ce dernier doit  être retenu.

Ainsi dans notre exemple, cette solution donne le résultat étonnant suivant (profit d’impôt pour le groupe de 100) :

Durant la période où le profit interne est réalisé :

 

 

 

 

Cession ultérieure du stock :

Lors de la cession du stock hors groupe, on suppose que B ne fait aucune marge (NB : ce qui serait fiscalement risqué). Aucun profit ni impôt courant n’est dégagé chez B dans ses comptes locaux. Mais le groupe réalisant sa marge, l’écriture d’élimination doit être extournée, avec un effet de charge d’impôt de 300 (consommation de l’IDA).

Dans notre exemple :

 

 

 

 

Comment justifier que le groupe réalise un profit de 100 l’année du transfert interne ? Il faut se référer aux discussions qui ont eu lieu autour du projet de rénovation de IAS 12 (norme ED 2009/02 de mars 2009). On trouve l’explication conceptuelle au §BC48 dans les « Basis for Conclusions » : le groupe réalise un profit l’année du transfert, car il paie un impôt courant dans la juridiction fiscale du vendeur, à un taux faible de 20% dans notre exemple, en échange d’une réduction d’impôt future plus élevée dans la juridiction fiscale de l’acheteur (30% dans notre exemple), créant un impôt différé actif au taux de l’acheteur.

Divergences entre IASB et FASB et discussions du projet de révision de IAS 12 ED/2009/02

La position de l’IASB / IAS12 est loin d’être intuitive, et cela avait été effectivement souligné dans les discussions autour du projet de révision de IAS 12 (avorté). La question des taux d’impôt à appliquer aux éliminations de profits dans les transferts d’actifs intragroupe y était adressée très explicitement, soulignant les divergences entre IASB et FASB (§BC45 à BC49).

La position US GAAP/ SFAS 109, rappelée dans le §BC45, est la suivante : la différence entre la valeur fiscale et la valeur comptable du stock chez l’acheteur ne doit pas être considérée selon le §9 (e) du SFAS109 comme base de calcul d’un impôt différé chez l’acheteur. La solution consiste plutôt à différer l’impôt courant payé par le vendeur (écriture de charge constatée d’avance, et non pas d’impôt différé actif). Le FASB fait donc clairement exception à l’approche bilancielle pour identifier les impôts différés des marges internes en stocks.

Cette position strictement US GAAP a été rejetée par le Board de l’IASB. Les commentaires du Board au §BC49 indiquent qu’il ne doit exister aucune exception à l’approche des impôts différés par le bilan.

Point de vue final

En pratique, il me semble que le traitement requis par IAS 12 est peu suivi, car de toute évidence conceptuel et inconfortable à expliquer. Une solution « consensuelle et raisonnable » me semble donc être :

– de suivre la différence temporaire au niveau de l’acheteur (B dans notre exemple),

– mais de retenir le taux d’impôt du vendeur (A dans notre exemple) pour calculer l’impôt différé actif.

Ainsi apparaît une singularité de calcul d’impôt différé : une différence temporaire dans une société, sur laquelle on doit appliquer un taux d’impôt d’une autre…

Si les outils de consolidation ne prévoient pas cette exception (ce qui est très probable), il faudrait enregistrer manuellement le différentiel de taux d’impôt ! Application obligatoire d’un seuil de matérialité …

Ce traitement s’appliquerait également aux plus-values de cession intragroupes des immobilisations.

Quelle est votre pratique ? Discussions avec vos commissaires aux comptes ? Vos commentaires sont les bienvenus !

  • 16 décembre 2014

    Je ne suis pas beaucoup d’un lecteur internet pour être honnête , mais votre blog est vraiment sympa, keep it up !

Laisser un commentaire

Merci de valider en complétant cette opération de calcul mental * Time limit is exhausted. Please reload the CAPTCHA.