A. Principes de consolidation français : lois et règlements

NB : Les textes comptables applicables aux groupes en France pour leur consolidation sont en lien avec Legifrance dans le blog, dans l’encart BIBLIO.

Le règlement CRC 99-02 (§ 300) précise les objectifs des règles d’évaluation et de présentation propres à la consolidation :

  • « Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation,
  • en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d’information financière propres aux comptes consolidés… »

Ainsi, apparaissent dans ce texte deux notions fondamentales :

  • l’homogénéisation nécessaire des comptes qui entrent dans la consolidation (on ne peut pas additionner des « pommes et des poires »…)
  • l’indépendance (relative), des règles d’évaluation en consolidation par rapport aux règles dans les comptes individuels (on parle « d’autonomie » des règles de consolidation).

Il est donc obligatoire dans certains cas, possibles dans d’autres, d’appliquer en consolidation des règles d’évaluation qui ne sont pas applicables aux comptes individuels, à condition bien sûr :

  • de le faire dans l’intérêt particulier des comptes consolidés
  • et de respecter les textes réglementaires de consolidation.

L’autonomie des comptes consolidés reste relative. Un groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier des risques et des charges de manière différente entre les comptes consolidés et les comptes individuels (i-e les considérer comme probables dans un cas, et improbables dans l’autre).

Exemple : il est contradictoire de constater une provision pour risque dans les comptes consolidés et de ne pas l’enregistrer dans les comptes individuels, dès lors qu’elle est justifiée.

En général, les principes comptables en consolidation s’appuient sur une vision plus « économique » et moins juridique des évènements. Par exemple, il est possible (c’est même la méthode préférentielle) de faire apparaître à l’actif du bilan consolidé les biens financés en crédit-bail. Le CRC 99-02 a même introduit deux principes comptables généraux non prévus dans le Code de Commerce, issus des référentiels internationaux :

  • prédominance de la substance sur l’apparence,
  • rattachement des charges aux produits.

Enfin, la consolidation étant plus économique, doit s’exonérer des contraintes de présentation fiscale, comme par exemple celle des amortissements dérogatoires présentés en provisions réglementées dans les capitaux propres selon le Code de commerce. Ainsi, l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales doit être éliminée en consolidation.

B. Définition des « retraitements de consolidation »

Définition des retraitements

On appelle « retraitements » l’ensemble des écritures comptables passées au niveau d’une même entité, préalablement à sa consolidation, pour corriger ses comptes et les mettre en conformité par rapport aux règles d’évaluation et de présentation définies par le groupe.

NB : Une écriture de retraitement ne concerne qu’une seule et même entité, à la différence des écritures d’élimination en consolidation qui concernent au minimum deux entités (éliminations intragroupes, ou éliminations de titres etc.).

A des fins pédagogiques et méthodologiques, dans la suite de nos développements, nous distinguerons donc bien les deux catégories.

Catégorie des écritures de retraitements :

 

 

 

 

 

 

Les écritures de retraitement sont bien différentes des éliminations de consolidation , qui se caractérisent ainsi :

Par exemple, élimination des comptes réciproques entre A et B, élimination des titres de A, B et C chez M etc.

C. Retraitements obligatoires et optionnels

Les normes françaises prévoient des retraitements obligatoires, préférentiels ou optionnels en consolidation, que nous synthétisons ci-dessous.

1) Retraitements obligatoires 

Rappel du CRC 99-02 (§ 300) :

« Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation ». Il en découle très souvent des retraitements d’homogénéisation des comptes des filiales incluses dans la consolidation.

Par ailleurs, la consolidation visant à donner image économique des opérations, il est obligatoire « d’éliminer l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ».

  • Le CRC 99-02 cite au § 303, de manière non limitative, un certain nombre d’écritures « fiscales » en France qu’il convient ainsi d’éliminer (voir ci-dessous).
  • Dans de nombreux pays, à l’exception des anglo-saxons, les pratiques comptables sont comme en France très souvent « influencées » par les règles fiscales. Les sources de retraitement sont donc multiples. La difficulté d’application est grande : il est important de bien connaître les règles locales du pays pour identifier les enregistrements à effectuer.

Enfin, il est obligatoire d’enregistrer les impôts différés en consolidation (développement complet dans nos pages à venir « Impôts différés »).

 

RETRAITEMENTS OBLIGATOIRES Difficulté d’application
Homogénéisation des comptes 

Elevée

Elimination des écritures fiscales

  • élimination des amortissements dérogatoires
  • élimination des provisions réglementées
  • retraitement des subventions d’investissement
  • capitalisation de certains frais accessoires d’acquisitions d’immobilisation
  • enregistrement en capitaux propres de l’impact des changements de méthode

 

Faible
Faible
Faible
Faible 

Faible 

Comptabilisation des impôts différés

Élevée

2) Retraitements préférentiels

Le CRC 99-02 (§ 300) a considéré comme « préférentielles dans les comptes consolidés » cinq méthodes d’évaluation en consolidation que nous reprenons ci-après.

Il faut bien comprendre que le mot « préférentiel » n’est utilisé que parce que hiérarchiquement, le CRC ne pouvait rendre obligatoires des options ouvertes soit par le Code de Commerce, soit par le Décret sur les comptes consolidés.

Le choix d’utiliser ces méthodes préférentielles est irréversible. En outre, si une méthode préférentielle n’est pas appliquée, son impact doit néanmoins être calculé pour être mentionné dans l’annexe aux comptes consolidés. En pratique, la plupart des groupes appliquent donc ces méthodes dans leurs comptes consolidés.

 

LISTE DES METHODES PREFERENTIELLES
DU CRC 99-02
Difficulté d’application
  • Provision retraite et coûts assimilés
  • Capitalisation du crédit-bail
  • Étalement des frais d’émission d’emprunts et primes
  • Prise en résultat des écarts de conversion actif et passif
  • Méthode des profits à l’avancement pour les contrats LT

 Elevée
Elevée
Moyenne
Faible
Elevée

 

S’ajoutent à ces 5 méthodes préférentielles définies dans le CRC 99-02 deux méthodes préférentielles concernant l’évaluation des actifs tant dans les comptes individuels que consolidés (CRC 2004-06) :

 

LISTE DES METHODES PREFERENTIELLES
DU CRC 2004-06
Difficulté d’application
  • Comptabilisation à l’actif des coûts de développement
  • Comptabilisation en charges des frais de constitution, de transformation, de premier établissement

 Elevée

Faible

3) Retraitements optionnels / options sans contradiction entre comptes individuels et comptes consolidés

Ces options sont ouvertes par la législation française, tant au niveau des comptes individuels que des comptes consolidés. :

 

LISTE DES RETRAITEMENTS OPTIONNELS
sans contradiction entre comptes individuels et comptes consolidés
Difficulté d’application
  • Réévaluation des immobilisations
  • Activation des frais de Recherche et Développement (R&D)
  • Incorporation des « intérêts intercalaires » sur immobilisations et stocks produits par l’entreprise
  • Activation des frais d’établissement

Élevée
Élevée


 Moyenne
Faible 

4)  Retraitements optionnels / options en contradiction entre comptes individuels et comptes consolidés

Options possibles en consolidation, mais non conformes aux règles du CC, et donc impossibles dans les comptes individuels.

Au niveau des filiales françaises, la décision d’opter pour ces principes groupe entraîne obligatoirement des retraitements de consolidation, car ces méthodes sont interdites au niveau des comptes individuels.

 

LISTE DES RETRAITEMENTS OPTIONNELS
en contradiction entre comptes individuels
et comptes consolidés
Difficulté d’application
  • Méthode LIFO applicable aux éléments fongibles du bilan
  • Capitalisation des frais financiers / stocks inférieurs à 12 mois
  • Autres fonds propres inclus dans les capitaux propres consolidés
  • Méthode du coût historique indexé
  • Valeur de remplacement des immobilisations corporelles amortissables et des stocks

Elevée

Moyenne

Elevée

Inapplicable

 Elevée

 

D. Peut-on ne pas enregistrer un retraitement en consolidation ?

Oui, si l’une des conditions suivante est respectée :

  • coût disproportionné pour remonter l’information et passer les écritures,
  • et/ou incidence négligeable (CRC 99-02, § 201).

La première condition ne paraît applicable en pratique que dans de rares situations de comptabilités à l’étranger, dans des pays exotiques par exemple.

La deuxième condition fait appel aux notions « d’intérêt négligeable », de « caractère non significatif » ou « d’importance relative » pour permettre une prise en compte des seuls retraitements qui « pèsent » sur les comptes, en terme d’évaluation ou de présentation.

Ainsi au § 201,  Méthodes d’évaluation et de présentation :

« Les comptes consolidés doivent donner toutes les informations de caractère significatif sur le patrimoine, la situation financière ainsi que sur le résultat de l’ensemble consolidé. Les évaluations, les retraitements et les éliminations de résultats internes sont soumis à une appréciation de leur importance relative ».

Notons que le CRC n’a pas souhaité préciser de seuils normatifs . Une libre appréciation est laissée aux groupes et à leurs commissaires aux comptes.

En pratique, c’est surtout sur l’incidence négligeable que l’on s’appuie pour justifier l’absence de retraitements. C’est le cas notamment dans les sociétés mises en équivalence, où seule la quote-part de l’incidence des retraitements sur les capitaux propres et le résultat de l’entité sont pris en compte en consolidation.

Par ailleurs, afin de limiter le nombre des retraitements, chaque entreprise consolidée s’efforcera également d’appliquer en priorité les méthodes comptables du groupe dans ses propres comptes individuels, dans la mesure où ces méthodes :

  • sont acceptables dans le droit comptable local
  • et ne pénalisent l’entreprise au plan juridique ou fiscal.

E. Les retraitements des filiales étrangères

Les filiales à l’étranger respectant leurs propres législations, il existe fréquemment des divergences avec le droit comptable français. Ces divergences sont sources de nombreux retraitements.

Toutes ces écritures de retraitement sont passées en devises locales, et doivent par conséquent être converties. On applique alors la méthode décrite dans nos questions liées à la conversion et au cumul (en général, méthode du « cours de clôture »).

 

F. Différences French /IFRS sur ces sujets ?

Oui, bien évidemment.

Le référentiel IFRS et ses règles d’évaluation divergent du référentiel français en de très nombreux points. Une analyse comparative de synthèse apparaît dans chacune de nos questions relatives aux retraitements.

Toutes les méthodes obligatoires ou préférentielles en normes françaises sont obligatoires en normes IFRS.

  • bonsoir, 1) pourriez vous m'indiquer svp s'il existe un logiciel de consolidation pour PME ou une marco excel ? 2) dans quel compte du PCG enregistrer les intérêts minoritaires compte de resultat ? merci

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    21 novembre 2012

    bonsoir,
    1) pourriez vous m’indiquer svp s’il existe un logiciel de consolidation pour PME ou une marco excel ?
    2) dans quel compte du PCG enregistrer les intérêts minoritaires compte de resultat ? merci

  • CAZABAT Jonathan

    Leave reply
    18 octobre 2013

    Bonjour,

    Tout d’abord, je souhaitais vous remercier pour la qualité et surtout la compréhension aisée de votre article.
    Je me présente sur ce blog car étudiant actuellement les principes de consolidation, je n’arrive pas à trouver la réponse à une question qui freine ma compréhension.
    La question est la suivante :
    Y-a-t-il une ou des différences dans les retraitements à effectuer dans le cadre d’une consolidation suivant la méthode de consolidation (Intégration globale, proportionnelle ou mise en équivalence) ?

    Je me pose cette question car j’ai pu observer qu’il y avait bien une différence dans la consolidation (regroupement / répartition, je vous laisse choisir le terme approprié) des capitaux propres.
    En intégration globale, on reprend tout (en éliminant les titres de participation) pour faire ressortir des intérêts minoritaires. En intégration proportionnelle, on ne reprend les éléments qu’à hauteur du pourcentage de contrôle.
    Et en mise en équivalence, on ne fait que réévaluer les titres (pour faire simple).

    Es ce que cela signifie que les retraitements de consolidation ne s’appliquerait que dans le cadre de l’intégration globale ?

    Je vous remercie par avance pour le temps que vous pourrez accordez à ma question.

    Cordialement.

    Jonathan CAZABAT

  • saadia

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    11 novembre 2014

    svp quelles sont les écritures à passer dans le cas de retraitement des frais de constitution merci !!

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