Urgence d’un petit traité de « report variable » pour enregistrer les changements de taux d’impôt différé

Si la 4ème Loi de Finances Rectificative pour 2011 adoptée en Assemblée le 06/12 était votée par le Sénat, les sociétés françaises dont le CA est supérieur à 250 m€ subiraient une majoration du taux d’impôt sur les bénéfices de 5%, le taux d’IS de droit commun passant ainsi de 34,43% à 36,15% durant 2 exercices (1).

La conséquence en matière d’impôt différé est un impact à calculer selon la méthode dite du « report variable ».

En quoi consiste la méthode du report variable ?

Les impôts différés étant calculés par approche bilancielle, un changement de taux d’impôt en cours de période entraîne arithmétiquement une différence entre ouverture et clôture :

  • Les impôts différés à l’ouverture de l’exercice se calculent au taux d’IS d’ouverture
  • A la clôture de l’exercice, un nouveau taux s’applique
  • Un différentiel de taux s’applique donc aux bases d’ impôt différé à l’ouverture,  et constitue ainsi le montant dit du « report variable »

Traitement comptable du report variable

  • Selon IAS12 (2), le montant du report variable s’enregistre en résultat, sauf s’il se rapporte à des bases précédemment enregistrées dans les capitaux propres (justes valeurs IAS39 par exemple)
  • Selon les principes français CRC (3), le montant du report variable s’enregistre en résultat, même s’il se rapporte à des bases précédemment enregistrées dans les capitaux propres (attention : IFRS et CRC sont donc divergents à ce niveau. Mais les cas d’imputations directes en CP sont moins fréquents en principes français).

Exemple :

Au 01/01/11, mes bases d’impôt différé sont les suivantes :

  • Réévaluation d’un actif acquis dans le cadre d’un « purchase accounting » : différence temporaire et base d’un impôt différé passif = -1000
  • Provision non déductible au titre d’un litige environnemental : différence temporaire et base d’un impôt différé actif = +200
  • Calcul de l’impact du report variable au 31/12/11
    Base d’impôt différé = -800
    Hausse de taux, par exemple 1,72% (hypothèse de la loi de Finances) => Impact = -13,8

Conséquence à la clôture 31/12/11 : enregistrement d’une charge d’impôt différé au titre du report variable de -13,8.

 

Comment calculer le report variable limité à deux exercices ?

Dans le contexte de la loi de Finances, la hausse de 1,72 % ne s’appliquerait qu’aux périodes 2011 et 2012.

Attention, cela entraîne une complexité supplémentaire que j’aborderai dans mon prochain billet . Le calcul ci-dessus n’est pas complet…

 

 

(1)Voir mon billet du 06/12/11

La machine infernale des échéanciers d’impôts différés va-t-elle se remettre en route ?

 

Textes disponibles dans la Base documentaire Atliance

(2) Principes IFRS

Changement de taux d’impôts différés (extrait de IAS 12)

60 La valeur comptable des actifs et passifs d’impôt différé peut varier même s’il n’y a  pas de changement dans le montant des différences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors :

(a) d’un changement dans le taux de l’impôt ou dans la réglementation fiscale ;

(b) d’une nouvelle appréciation de la recouvrabilité d’actifs d’impôt différé ; ou

(c) d’un changement dans la manière attendue de recouvrer un actif.

L’impôt différé qui en résulte est comptabilisé dans le compte de résultat, sauf dans la  mesure où il se rapporte à des éléments précédemment débités ou crédités dans les capitaux propres (voir §63).

 

63 Dans certaines circonstances exceptionnelles,  il peut être difficile de déterminer le  montant de l’impôt exigible et différé qui est relatif aux éléments crédités ou débités  dans les capitaux propres. Ceci peut être le cas par exemple lorsque :

(a) les taux d’impôt sur le résultat sont progressifs  et qu’il est impossible de  déterminer à quel taux une composante spécifique du bénéfice imposable (perte  fiscale) a été imposée ;

(b) un changement dans le taux d’impôt et autres règles fiscales affecte un actif ou  un passif d’impôt différé relatif (en totalité ou partiellement) à un élément qui a  été précédemment débité ou crédité dans les capitaux propres ; ou

(c) une entité détermine qu’un actif d’impôt différé doit être comptabilisé, ou ne doit  plus l’être en totalité, et l’actif d’impôt différé est relatif (en totalité ou  partiellement) à un élément précédemment débité ou crédité dans les capitaux  propres.

Dans de tels cas, l’impôt exigible et différé relatif aux éléments directement crédités ou débités dans les capitaux propres est établi sur la base d’une affectation proportionnelle  raisonnable de l’impôt exigible et différé de l’entité dans la juridiction fiscale concernée ou d’une autre méthode qui aboutit à une affectation plus appropriée en la circonstance.

 

 

(3) Principes français

3151 – Contrepartie de l’impôt

La contrepartie de l’actif ou du passif d’impôt différé doit être traitée comme l’opération réalisée qui en est à l’origine. C’est ainsi que dans le cas le plus fréquent où l’opération réalisée affecte le résultat, la contrepartie de l’impôt différé affecte la charge d’impôt sur les bénéfices.

Lorsque l’opération affecte les capitaux propres la contrepartie de l’impôt différé affecte directement les capitaux propres. Il en est  par exemple ainsi pour l’impact à l’ouverture en cas de changement de méthode comptable.

L’effet des variations de taux d’impôt et de règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le résultat, même lorsque la contrepartie de ceux-ci a été comptabilisée à l’origine directement en capitaux propres.

 

Tous les textes comptables de consolidation : CRC 99-02, ANC/CNC, IFRS publiées par l’UE etc. sont disponibles dans la Base documentaire de ATLIANCE, cabinet de conseil en consolidation et reporting financier.

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